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中西方審計文化的比較研究
中西方審計文化的比較研究
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  近年來,中西方關于審計文化及其特征的研究可謂仁者見仁、智者見智。我們認為,審計文化作為一種人類歷史文明的社會產物,應當具有廣泛的統一性和局部的特殊性,歷史的延續性和時代的創新性,普遍的物質基礎性和高度的精神外顯性,以及具有制度安排的剛性和約定俗成的柔性等特征。按照文化哲學關于文化結構的觀點,審計文化應當包括物質文化、制度文化和精神文化。對中西方審計文化的比較研究,也應當建立在審計的物質、制度和精神文化的基礎之上。
   一、審計物質文化的比較研究
  (一)審計環境。審計環境是指與審計的存在、發展密切相關,影響審計思想、審計理論、審計實務以及審計發展水平的客觀現實因素和歷史因素的總稱。由于“審計的本質是民主和法治”(閻達五,2003),因此,影響審計環境的主要因素是民主與法治。西方國家普遍推行政治民主化和經濟市場化制度,政治上實行集權與分權并存、中央集權與地方自治共同發展,簡化政府職能,實現政府從社會的部分撤退,建立小政府模式,以提高政府公共行政的效率;法律上實行“一切斷于法”、“無法律即無行政”的法治精神,建立包括司法審查制度、撤銷制度、違憲審查制度、權力制約與監督制度、律師制度等。因此,審計環境相對比較規范、有序,審計體系和審計法規建設比較完善,審計工作的社會公信力很高。這是因為“國家審計制度作為民主政治中的一個組成部分,理所當然地同民主政治發展有著密切的聯系。民主政治的發展制約著國家審計制度的發展;國家審計制度的發展也影響著民主政治的發展。”在我國,由于處在政治轉型和經濟轉軌的特殊時期,政治民主化改革的進程在不斷加快,但與國家一切權力屬于人民的國家本質和憲政體制相適應的法治理念尚未建立健全,因此,審計環境不盡如人意,包括審計體系的構建、審計法規的協調、審計工作的重視程度以及審計事業的影響力等。
  (二)經費保障。審計經費既是維系審計機關正常運轉的保障,也是體現審計獨立性的尺度之一。在西方,政府審計大多受議會(或國會)領導,獨立于行政之外,其經費預算也是獨立的,從而保證了對政府部門實現充分有效的監督。在我國,政府審計最高機關審計署隸屬于國務院,受國務院總理的領導,縣級以上地方各級人民政府設審計機關,受當地人民政府和上一級審計機關的雙重領導,審計經費統一納入財政預算,由本級人民政府予以保證。這使得政府審計機關與被審計單位(財政部門)之間缺乏應有的經濟獨立,影響了審計工作的效果。
  (三)人員聘用。西方大多數國家都是通過進行業務考試來招聘審計人員的,如英國、美國、加拿大、印度等,他們都有一套比較嚴格的考試制度,尤其以英國最為嚴格。按照1983年新法案的規定,英國從1984年1月1日起審計署的工作人員不再是政府的文職人員,而由主計審計長根據需要直接任命工作人員,決定他們的待遇和工作條件等。采用的辦法是招聘并簽訂雇傭合同,招聘須經過兩次面試,注重人品、管理才能和工作的創造性,這在很大程度上提高了審計人員的職業素質和應有的執業謹慎。而在我國,政府審計機關的工作人員大部分是通過行政調配等方式組織起來的,雖然近年來需要參加國家公務員統一考試,但其身份仍屬于國家公務員,享受財政待遇。這與西方國家政府審計人員的非公職身份大相徑庭,是否影響其獨立性尚需進一步研究。
  (四)繼續教育。西方國家普遍重視審計后備力量的培養和在職人員的培訓。比如在英國,審計署對審計人員的培訓有一套嚴格、有效的措施,以保證審計人員的素質。所有新招收的審計人員都要送到倫敦會計學院脫產學習,每年約學習13周,全部培訓課程需要在4年內完成并參加有關考試,學員通過考試后便獲得特許公共財務會計師協會會員資格。我國審計機關也非常重視審計人員的培養,自1985年以來,各級審計機關開始大力開展“人、法、技”工作,審計署還在向全國人大所做的工作報告中指出:“培訓人才要列入國家教育計劃,如在有條件的大專院校設立審計專業”。但由于多種因素的影響,我國審計隊伍人才結構單一,財務審計人才較多,而其他專業人才則比較匱乏,遠遠不能滿足現代審計發展的要求,因此,如何實現知識結構的多元化,也是我國審計隊伍建設的重大課題。
   二、審計制度文化的比較研究
  (一)審計立法。在西方,政府審計機關從職能來看,主要有經濟監督型(如日本的會計檢查院、德國的聯邦審計院)、兼有會計職能型(如美國的會計總署、英國的審計署等)以及兼有司法職能型(如西班牙的審計法院、法國的審計法院等)。這些不同職能型的政府審計組織,與其審計立法具有密切的關系。如德國的《憲法》明確規定:“聯邦審計院應審查聯邦政府在財務經營上的責任及其經濟性和合規性”。英國最早的“財政和審計法”規定,審計署主計審計長除負責審計工作外,還要審批政府預算開支。美國于1921年根據《預算和會計法》成立的會計總署,其最初目的是協助國會加強預算和會計管理,后來由于國會加強對政府經濟監督的需要,才由原來以會計為主轉變為審計為主。法國的審計法院是根據《憲法》規定設立的,憲法對審計法院的組織結構設置、職權范圍等都作了明確規定。在我國,政府審計機關是根據1982年《憲法》建立的。憲法規定我國實行雙重領導的政府審計組織模式,并規定了與之相適應的審計范圍,同時賦予各級審計機關依法開展審計工作的職責和權限。但與西方審計立法相比較,我國憲法賦予審計機關的權力仍然是有限的,尚無法起到制約權力的作用。
  (二)審計體系。審計體系是指一個國家(或地區)根據審計制度建立的審計組織和配備的審計人員。縱觀西方國家,審計體系主要有以下類型:(1)具有全面的審計體系,即一個國家既有政府審計體系,又有內部審計和民間審計體系。如美、日、英、法、德等國家都是具有這三種組織的審計體系。(2)只有政府審計和內部審計體系。如羅馬尼亞、西班牙、奧地利和前蘇聯等國家。(3)只有內部審計體系。如匈牙利、保加利亞等國家。在我國,審計體系由國家審計、內部審計和民間審計構成,呈“三位一體”之勢。審計署隸屬國務院,由國務院總理領導,屬典型的行政型模式。這種審計制度當前在官方和學術界存在很大分歧,一個重要原因可能是審計機關及其人員作為政府的職能部門及其公務員,不便對政府的某種制度做出公正的質疑(楊肅昌,2005)。因此,如何改革我國現行政府審計制度,已成為理論研究和實踐探索不可回避的重大課題。
  (三)審計責任。在西方國家,審計職業的發展及審計責任的明確主要受到國家法律(成文法)、政府管理機構(如美國的證券交易委員會)、法庭判決(習慣法)以及審計理論研究成果的影響,因此審計責任的明確往往是幾個方面力量綜合影響的結果。在我國,審計理論研究起步較晚,法庭判例也很少,加之法制的不完善,使得對審計職責的確認存在一定的難度,具體表現在:第一,審計責任范圍的界定,即審計應對什么負責;第二,審計責任對象的歸屬,即審計應對誰負責。只有明確審計范圍與審計對象,審計責任才能明確。
  (四)審計公示。審計公示即審計結果的公開化程度,亦即審計的透明性。西方國家更加強調政府行為的公開性、透明化,因此,對審計公示的要求比較高。比如在美國,審計總署不僅要如實向國會提交審計報告,而且具有較大的透明度和公開性,絕大多數審計結果可同時向新聞輿論和社會各界披露,審計結果公告率高達97%;意大利政府審計公告的理念是:新聞媒介可以幫助審計法院更好地發揮審計監督作用;德國的聯邦審計院可通過向議院(會)提出并發布綜合的《審計報告》方式發揮其權限和作用,同時,審計機關也可通過召開新聞發布會的方式將年度審計報告有關重點內容向社會公布,并公開在刊物上登載;荷蘭的國家審計院必須定期向議會提交審計報告和年度報告,從1990年始,深交院更迅速更頻繁地公布審計報告。在我國,審計公示是隨著民主政治的建立和政府行政行為逐步透明化以后建立和發展起來的,審計署2002年公布的《審計署2003至2007年審計工作發展規劃》明確規定:“今后5年中國將積極實行審計結果公告,逐步規范公告的形式、內容和程序。到2007年,力爭做到所有審計和專項審計調查項目的結果,除涉及國家秘密、商業秘密及其他不宜對外披露的內容外,全部對社會公告。”
   三、審計精神文化的比較研究
  (一)獨立性。獨立性是審計的靈魂。美國注冊會計師協會前任主席凱爾和審計標準委員會主席齊格勒認為,“獨立性的定義為正直和客觀的行為能力。”西方談到審計獨立性時,一般是指審計人的精神獨立性(mentalindependent)。美國審計標準中規定:“審計人員在處理一切審計業務時,在精神態度上必須保持獨立性。”英國的湯姆·李認為:“從根本上說,它(獨立性)是一種精神態度,它不允許本人的觀點和結論變得依賴和屈從利害沖突方面的壓力和影響。”其次,是表現上的獨立(independence in appearance)。我國憲法規定:“審計機關在國務院總理領導下,依照法律規定獨立行使審計監督權,不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。”《審計法》則從審計機關、經費來源及審計人員三方面強調了審計的獨立性。
  (二)審計態度。審計態度是指審計人員對其所面臨的事項進行判斷時的價值取向,又稱審計價值觀。在西方,審計態度通常包括以下部分:“將主要精力放在需要作出定論的事項上;在形成和表達判斷時采取公正的立場;判斷不能脫離證據,而取得證據必須合理、合法。”具體到審計實務上,一是價值判斷,諸如“考慮適當的披露范圍;決定某一異常收益項目是計入當年的凈收入還是轉入留存盈余;在財務報表中合并相似項目和分別反映不同項目的可行性。”二是實務職業水平的價值,例如“揭發舞弊的責任范圍;在多大程度上披露會導致弊大于利的結果;在提供管理咨詢時應怎樣保證獨立性”等等。而在我國,審計價值觀取決于憲法和審計法的相關規范,重點是依法獨立行使審計監督權,不受他人干涉。
  (三)審計理念。審計理念實質上是審計人員在從事審計工作過程中運用一定的標準對受托責任關系履行情況所進行的價值判斷,是人們對審計本質理解的深化。在西方,審計理念一般強調“真實和公允”或“公允性”,而不太強調“合法性”。比如英國的審計署在公共財政審計中的責任便是如何發展有關的審計方法以便審計人員能夠以簽署“真實和公允”的審計意見,從而向國會傳遞政府預算信息并加強與政府之間的密切合作。當然,審計人員還需要有實力(指具有充分的獨立性并有充分技能)在適當的情形下拒絕簽署“真實與公允”的審計意見。而美國的審計理念不直接提“真實性”,而只強調程序理性原則,要求會計行為程序無差錯和無偏見地被運用,嚴格按照“一般公認會計準則”編制會計報表。在我國,審計理念以“真實、合法和效益”為架構,特別強調“合法性”原則”。這一方面體現了我國審計理念的最高宗旨,另一方面也體現了我國審計體制的根本要求。
  (四)審計心理。審計心理,是審計實踐中審計主、客體心理活動的總稱,主要表現為審計應有的職業謹慎。西方國家論及應有的職業謹慎,通常涉及兩個方面:一是謹慎的審計人員,二是應有的審計關注。它“要求審計人員熟悉被審查的公司、該公司的經營方法、該公司或同行業特有的重要業務;通過詢問和其他方法檢查被審單位的內部控制制度;獲得與被審公司的財務與會計問題有關的、而且容易收集的知識;對異常事項和不熟悉情況作出積極反應;設法排除對重要的舞弊和差錯所持的合法懷疑,并且在指導和檢查助手的工作時慎重行事。”在我國,由于審計理論研究工作起步較晚,加之其他原因的影響,專門針對審計謹慎問題的研究始終未能進行深層次開展,但在審計規范體系中,卻不乏相關的約定。比如,在中國注冊會計師協會2006年2月發布的《中國注冊會計師執業具體準則第1號——會計報表審計的目標和一般原則》中,特別提及注冊會計師應當保持職業懷疑態度計劃和實施審計工作,以對被審計單位會計報表進行“合理保證”。
   四、結論與對策
  通過上述比較我們不難發現,中西方在審計文化方面既有相通交叉之處,也有“同中存異、異處趨同”的態勢。那么,如何培育和構建新時期我國審計文化?
  首先,審計文化具有明顯的歷史和地緣特征,構建我國審計文化,不能照搬西方,搞一刀切。西方高度的政治民主化和發達的經濟市場化造就了西方政府審計活動的透明化和公開化,以及民間審計活動的規范化和標準化,目前我國正致力于社會主義民主和社會主義市場經濟體制的建設,隨著我國社會主義民主政治和市場經濟建設的日益深入,國家審計活動的透明度和審計結果的公開化必將實現一次質的飛躍。
  其次,審計文化建設應當循序漸進、順勢而為,不能急功近利。與西方相對成熟的審計文化比較,我國審計文化的培育和建設仍然任重道遠。比如國家審計體制問題,雖然理論界和官方對此頗有分歧,但我們認為,當前我國實行國務院總理領導下的行政型模式是符合我國國情的。從獨立性角度理解,無論哪種模式的政府審計,其獨立性都是相對的,而非絕對,況且,審計作用的發揮與審計機關的隸屬關系沒有必然的聯系。中外審計的歷史和現狀說明任何審計要充分發揮其職能作用,一靠法律,二靠領導,當然還要靠審計人員的素質。
  最后,審計文化建設需要系統化,不能“頭痛醫頭、腳痛醫腳”,“摁倒葫蘆起了瓢”。比如審計職權的建設需要與審計制度、審計實際相結合。現在很多觀點指出我國政府審計機關缺乏必要的權力,導致“審計難,審計報告更難,審計處理難上加難”。實際上,“任何一個國家的總統、總理和內閣大臣犯了嚴重的錯誤,都不是審計機關所能處理的”。事實證明,“政府審計機關應該審上不審下,法律賦予的權力過大,會成為一紙空文,反而有損于審計的權威”。因此,審計文化的系統性建設要與審計制度建設相結合,與推進審計業務活動相結合,與改進審計機關工作作風相結合,與改變審計環境和規范審計人員行為相結合。只有這樣,才能從根本上解決我國當前審計文化建設中存在的系列問題,才能真正做到治標治本,長治久安。
財會研究蘭州66~68F101財務與會計導刊(理論讀本)王學龍20072007
王學龍,蘭州商學院會計學院。
作者:財會研究蘭州66~68F101財務與會計導刊(理論讀本)王學龍20072007
2013-09-10 21:28

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