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美國州保險企業稅收制度及其啟示
美國州保險企業稅收制度及其啟示
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  在美國的保險監管與保險稅收體系中,州政府處于核心地位。根據美國的傳統觀點,保險被視為地方性服務,針對保險業的監管和課稅權力幾乎全部留給了州政府一級,而國會的商業管理權力通常不延伸至這一領域,關于這一點在美國內戰后最高法院的判例(Paul v Virginia)中得到了確認。盡管如此,但聯邦與州政府在保險監管權上的爭奪并未平息,作為對1944年最高法院在美國政府訴東南保險人一案(U.S.v Southeastern Underwriter)中所作判決(注:在此案中,最高法院判決美國憲法的商業條款適用于保險業,保險行適用于聯邦反托拉斯法而應歸聯邦政府管理。)的回應,國會于1945年通過了《麥克蘭與福格森法案》(McCarran Ferguson Act),使保險業的監管和課稅權力重新回歸州政府,并強調保險業不適用包括反托拉斯法在內的商業條款。因此,無論是在保險立法還是稅收課征上,州作為核心主體擁有充分廣泛的權力,各州擁有自己的保險稅收法規和管理機構,州保險稅收制度成為整個保險稅制的重心。本文將有選擇地介紹最能體現其保險稅收立法特點的幾個方面,但這不會影響我們了解美國保險稅收制度的整體架構和保險稅收立法的基本精神。     一、州保險稅制中的保險人身份劃分
  就美國州保險稅制而言,了解保險公司的身份劃分具有重要意義,因為其許多制度規定建立在公司身份的基礎之上,這是我們洞察州保險稅制的基本出發點。出于管理和征稅的目的,美國各州將保險公司的身份劃分為兩類:本州居民公司(domestic companies)和非本州居民公司(foreing companies)。這種劃分采用的是注冊地標準,即視保險公司設立時所依據的法律而定,凡依某州法律所設立的公司稱為某州的居民公司,否則稱為某州的非居民公司。從稅收意義上看,大部分州在“居民公司”資格的認定中要求其在本州具有實際上的公司總部,盡管有些州在公司不滿足這一標準時也被稱為“居民公司”,但在稅收待遇上仍按“非居民公司”處理(如科羅拉多州等),這說明他們實際上以雙重標準對公司的州居民身份進行了界定。一個保險公司在經營所在州以何種身份出現,將直接影響其稅收地位進而決定其所適用的稅收條款。實踐中存在的差異性條款幾乎都是傾向于本州居民公司,從而形成了直接針對兩類公司的雙重稅收待遇,這種狀況在各州稅法中都不同程度地存在,但具體表現不盡相同,有的反映在適用稅種或稅基方面,有的則反映在法定稅率方面,還有的是通過抵扣、減免等稅收政策表現出來,或者上述各方面兼而有之。這種雙重稅收待遇將在下面相關的內容中進一步涉及。
    二、州保險稅制中的稅種運用
  在美國的稅權結構下,各級政府都擁有自己的主體稅種,聯邦政府以所得稅為主,州政府則主要依賴于消費稅,地方政府以財產稅作為主要收入來源。在保險稅制上這一特點同樣得到了體現。針對保險行業,聯邦政府主要開征公司所得稅,同時還包括聯邦特別消費稅(注:對保險公司在境外取得的再保收入和保費分別課以1%和4%的保費銷售稅。),地方政府除開征財產稅外還在州稅的基礎上征收少量的附加稅并且還有一些收費項目。在美國州保險稅制中,按稅基劃分主要存在兩種類型的課稅:一是消費類課稅,如保費稅(IPT,Insurance Premium Tax),在保費稅制度中,又包括報復稅(Retaliatory Tax)、互惠稅(Reciprocal Tax)條款;二是所得類課稅,如公司所得稅(Corporate Income Tax)、投資所得稅(Investment Income Tax)、公司特權稅(Corporate Franchise Tax)。在這些主要課稅之外,有些州稅中還可能包括財產稅(Property Tax)和工薪稅(Payroll Tax)等其他的稅收,但在本文中不予以體現。每個州具體課征哪些稅收則因州而異,即使是同一種稅,也會因稅制要素的具體規定不同而呈現出較大的差異,所有這些差異充分體現了美國稅權劃分結構的特征。
  1.稅費基礎:保費稅
  美國保費稅于1836年由紐約州首次開征,專門針對在其轄區內從事火險業務的外州保險公司代理人,目的是補償消防部門所提供的公共服務。當時的保費稅被認為是一種財產稅,因為火險保費的確定是以被保財產的實際價值為基礎。隨著州政府收入需求的擴張,加之州政府認識到保費稅是其取得大量收入的一種簡便易行的方法,從而它逐漸被所有其它州效仿并擴展到幾乎所有的保險業務類型,已成為州政府來自保險業的主要收入渠道,原有的那種特殊的歷史聯系不復存在。盡管如此,目前仍有許多州針對火險業務單獨課以更高的稅率或適用特殊的課稅辦法。在南達科塔,火險保費稅率為7.5%,高出其它業務平均稅率5個百分點。1996年,美國火險平均稅率為3.5%,而同期本州居民公司和非本州居民公司兩類納稅人的其它保險稅率分別為2.09%和2.29%。
  關于保費稅稅基。保費稅以保險公司初保業務所收到全部保費為稅基,但通常扣除保費返還、對股東的分紅等項目。在具體的計稅依據上,每個州的做法可能存在差異,這具體體現在兩個方面:一是確定應稅保費收入的標準不同。在保險業務中,保費的具體內涵有三種:(1)承保保費(Premium written),即保單所規定的在有效期內應收取的全部保費;(2)期滿保費(Premium earned),即按權責發生制原則認定的保單責任期已滿的那部分保費;(3)實收保費(Premium written received),即按現金收付制原則認定的實際已收到的那部分保費。在美國州保費稅中,通常以承保保費或期滿保費作為稅基,但也有少數州(如喬冶亞州)采用實收保費標準。從長遠來看,不同標準下納稅義務是一致的,但在短期內會影響到納稅期。二是準予從保費收入中扣除的項目不同。在認定應稅保費時每個州都提供了可扣除項目,但內容和數額不盡一致,從而實際稅基有寬窄之分。比如說,大部分州將年金業務的保費排除在征稅之外,但有6個州以0.5%~2.25%的稅率對年金征稅,如果考慮其它形式多樣的保費扣除項目,差異則會更明顯。
  關于保費稅稅率。綜觀美國州保費稅,我們不難發現其在稅率結構上具有這么幾個特點:(1)按不同險種制定相應的稅率。不管是出于公平對待不同金融產品的目的,還是出于社會福利目標等其它目的,各州通常在不同類型的保險、同一類型中的不同險種上實行差異稅率政策。(2)按保險人不同身份制定相應的稅率。這方面充分體現了州保險稅制中普遍存在的雙重待遇和稅收歧視。盡管1985年聯邦最高法院的判決(Metropolitan Life Insurance Company v.Ward)對州保險稅收中優待本州居民公司的合法性提出了質疑,并推翻了低級法院的裁決(注:低級法院主張,從激勵阿拉巴馬州的保險業和鼓勵在阿拉巴馬州進行資產和證券投資的目的出發,雙重待遇并未違背憲法的公平保護條款,而最高法院的裁決認為以此目的為由而對外州保險人征收歧視性的保費稅是非法的。)。然而,州政府究竟能否征收歧視性保費稅并沒有在一案例中得到解決(注:州政府為了達到優待本州公司的目的,最初提出了很多理由,對于除1985年一案以外的理由是否合法的問題,巡回法院和上訴法院在以前的案例中沒有給予判決,最高法院同樣對其它理由的合法性沒有做出評價。),因此雙重待遇仍然存在于州保險稅制中。盡管如此,但其影響是深遠的,作為對此判決的回應,許多州在某些歧視性條款上作了修正。事實上,更多的情況是將表面的雙重待遇轉向了更帶隱蔽性的實質性的雙重待遇上(注:如喬治亞州規定,當投資于本州的資產達到總資產的25%以上的公司,可降低保費稅率1%,當資產投資比例超過75%時,其實際稅率可以從2.25%降到0.5%,這對一個謹慎經營的外州保險公司來說是無法做到的,其實質上是對本州居民公司的優待。),下表數據反映了整個美國兩種納稅人面臨的平均稅率。(3)法定稅率和有效稅率間存在程度不等的偏離。單獨考察法定稅率可能會高估保費稅的稅負,因為扣除、減免因素會降低保費稅稅負,兩者間的偏離程度體現在州稅制間的結構差異上。如加州法定保費稅率為2.35%,而有效稅率為2.07%,在弗羅里達州這兩個比率分別為1.75%和1.70%。在這里需要提及的是,我們不能僅從保費稅的法定或有效稅率上來衡量公司的總體稅負,因為各州除了運用保費稅外,還可能存在稅基不同的其它課稅,并且公司還要負担州和地方的其它收費。此外,在保費稅中,通常包含報復稅或互惠稅條款,這將留待后面單獨介紹。
    不同身份納稅人平均適用稅率
業務性質    人壽保險業務     非人壽保險業務公司身份  本州居民  非本州居民  本州居民  非本州居民平均稅率   2.08%   2.13%    2.09%   2.29%
  
  資料來源:NAIC(National Association of Insurance cormmissioners),Retaliation Guide,1996
  2.所得基礎:公司所得稅、公司特權稅(注:在公司特權稅的相同名稱下,使用的稅基存在差異:有的以資本為稅基,有的以所得為稅基,還有的征一固定數額。)、投資所得稅(注:指凈投資或總投資所得稅,如威斯康星州對某些本州人壽保險公司開征了總投資所得稅,馬薩諸塞州對人壽保險公司課征凈投資所得稅。)
  按照所得基礎對保險公司征稅是聯邦的一般做法,在州一級雖然不占主體,但也存在這類稅收。所得課稅的最大困難就是所得概念的界定,這在保險業務中表現得尤為突出,為了避免確定所得的煩瑣,州的做法通常是在聯邦所得(AGI,the federal adjusted gross income)的基礎上間接得出自己的所得稅基。
  在開征所得稅(注:除非特別指明,這里和下文所說的所得稅是公司所得稅、公司特權稅和投資所得稅的統稱,為便于描述沒有具體指出,但至于每個州開征何種稅收,情況是不盡相同的。)的州中,不管是以公司所得稅的形式,還是以公司特權稅或投資所得稅的形式出現,都需要處理這樣兩個問題:一是所得稅的適用對象問題;二是所得稅與保費稅的關系問題。在處理所得稅的適用對象上,有兩種不同選擇,要么無論是本州居民公司納稅人還是非本州居民公司納稅人都適用所得稅,要么僅對本州居民納稅人適用。在后一種情況下,本州居民公司的納稅義務通常要輕,如威斯康星州對非本州居民公司的意外與健康險征收2%的保費稅,而對大部分本州居民公司的此類業務征收稅負不超過保費2%的公司特權稅,肯塔基州也存在類似情況。在這里還必須提及的是,所得稅的適用對象還可能是以險種為標準做出選擇,如密歇根州對本州的財產和意外保險人征收所得稅而不是保費稅。在處理所得稅與保費稅的關系上,同樣也有這樣幾種不同情形:(1)征收所得稅而不征收保費稅,納稅人只負担所得稅的納稅義務;(2)同時征收所得稅和保費稅,但是通常允許全部或部分抵扣另外稅種的納稅義務。比如說以所納保費稅稅額抵扣所得稅稅額,在田納西、新罕布什爾等州提供了100%的抵扣規定;另外就是以所納所得稅稅額抵扣保費稅稅額,如弗羅里達州(65%的比例)和密西西比州(100%的比例)的人壽業務等,在這種抵扣方式下,由于所得稅基小于保費稅基,因而納稅人要繳納兩種不同的稅,但稅收總額不會超過保費稅額。此外,還有些州允許納稅人在是繳納所得稅還是繳納保費稅上做出選擇。
  美國保險稅實行屬地納稅主義原則,各州政府就保險公司在本州境內取得的收入或所得征收。在這一原則下,必須首先對跨州經營公司的全部所得進行分配來確定應歸屬于某州的所得。劃分標準與方法主要有:(1)保費因素法,即按照從本州所獲得的保費占總保費的比例來計算:歸屬i州的所得=總所得×從i州獲得的保費/總保費;(2)二因素法,即以保費與工薪為基礎作加權平均計算:
  附圖F62NB35.JPG
  如威斯康星、馬薩諸塞州等采用這種方法(注:馬薩諸塞州在計算人壽保險業務應納的凈投資所得稅時,賦予保費90%的權重,賦予工資10%的比重。);(3)三因素法,此法除了考慮保費和工薪因素外,還考慮公司在奉州的財產因素,基本思想與(2)相一致。在實踐中還存在其它特殊的分配方法。
    三、州保險稅制中的報復稅或互惠稅制度
  嚴格意義上說報復稅或互惠稅并不是單獨的稅種,它們只是保費稅制度中的具體條款,這是在美國保險稅制“分州而治”框架下所形成的專門針對保險業的一種獨特制度。自從馬薩諸塞州首次實施報復稅條款以來,迄今為止,除夏威夷州以外的所有州的保險稅收制度中都包含相應的報復稅規定,在威斯康星州同時還規定有互惠稅條款。
  報復稅條款的初衷是對某些州歧視性稅收制度的一種懲罚,但發展到今天。它不僅僅是出于懲罚的目的,只要其他州的適用稅率高于本州稅率,則可能課以報復稅,以更高或以其母州對非居民課征的稅率予以課稅,盡管那個州對居民公司與非居民公司同等對待。但也有些州是有條件地使用報復稅,也就是說,只有對方州對自己的居民公司適用報復稅條款時才予以采用。在報復稅的具體數量上存在兩種不同的計算方法:一是總稅負計算法,按照總的納稅義務差額確定應征收的報復稅。在這種方法下,F62NB36.JPG為i州針對非居民的保費稅率。在絕大多數情況下,非本州居民的稅負要高于本州居民公司,但也存在例外。如在威斯康星州除了報復性條款以外同時還規定了互惠條款,也就是說,如果非本州居民的母州稅率低于本州稅率,則在威斯康星州同樣給予優待,結果其稅負可能比本州的居民公司要低。在運用報復稅時,有少數州將收費項目視同稅收而適用其條款的規定。從理論上說,報復稅條款的采用,會產生正負兩方面的效應:首先負面效應是明顯的,它給保險服務的跨州經營帶來了稅收壁壘,不利于保險人在一州范圍內的公平競爭;其次也有正面效應,那就是通過報復稅條款迫使各州為避免報復稅而采取較為一致的保險稅收制度,從而在一定程度上消除由于高度分權而形成的制度差異。但從經驗數據來看,這種正面效應并不十分明顯,在Bodily(1977)的一項研究中并沒有發現各州稅率降低或稅收制度趨同的證據。
    四、州保險稅制中的優惠制度
  與其它稅收一樣,州保險稅制從諸多目的出發為納稅人提供了較為廣泛的免稅,減稅、扣除等稅收優惠政策,歸納起來,主要體現在如下幾個方面:
  1,針對公司類型的稅收優惠
  在美國保險市場上,除了占主體的股份保險公司和共同保險公司以外,還有健康保養組織(HMF62NB37.JPG,health maintenance organizations)、藍十字會(Blue Cross)、互助會(fraternal benefit societies)、非盈利合作保險人以及其它保險人,這些保險人通常帶有慈善或福利的性質,由于其提供的服務在功能上能部分替代政府部門提供的福利計劃而體現政府的福利目標,因此大部分州對這類保險人的納稅義務給予部分或全部的豁免。在威斯康星州,全部免除互助會、非盈利合作保險人、城鎮共同保險人所有業務的稅收,阿肯色州對F62NB37.JPG征收0.5%的優惠稅,而其它意外與健康保險的稅率為2.5%。
  2.針對險種類型的稅收優惠
  險種特性與功能差異也是美國保險稅收優惠政策運用的一個重要基點,通常為此提供優惠稅率和保費扣除待遇。在大部分州制度中,對所有公司的年金業務免稅,部分州即使是征稅,但也會將構成退休計劃部分的年金作納稅扣除(緬因州、內布拉斯加州、內華達州等)。此外,對于某些團體保險業務、特種追加準備金以及與農業相關的保險等業務都規定有不同程度的優惠稅率或扣除額。
  3.投資導向型的稅收優惠
  投資稅收優惠普遍存在于州保險稅收當中,總的來說,其目的都是出于促進本州經濟的發展,但側重點有所不同:(1)鼓勵保險人投資于本州所發行的證券,如西弗吉尼亞州、威斯康星州等;(2)鼓勵保險人對本州的不動產或某些基礎設施進行投資,如阿拉巴馬州、俄克拉荷馬州;(3)鼓勵保險人為本州提供工作崗位而促進就業,如愛荷華州、華盛頓州、俄克拉荷馬州等;(4)鼓勵保險人對需要經濟資助的特定區域或特定群體進行投資,如康涅狄格州(投資于貧困地區)、加州(投資于低收入者住房計劃以及社區發展金融機構)等。在投資優惠的形式上,主要運用的是稅收抵免,允許納稅人將符合規定的投資額從其應納稅額中抵扣。
    五、幾點啟示
  美國州保險稅制的結構模式,與其所特有的政治和經濟背景密不可分,因此可以說對我國的借鑒意義十分有限,并且其暴露出來的弊端也為其國內許多學者所病詬,各州稅制分立所形成的稅收沖突給其國內的稅收協調帶來了很大困難,顯然有礙于跨州經營活動的開展。我們撇開這一因素,單就某些具體的稅制要素規定來看,還是能從中得到一些啟示:
  1.我國保險稅制在整個稅制中的定位問題
  在保險經濟乃至整個經濟發展的過程中,保險與其它金融行業以及非金融行業的特征界限會不斷地從明顯走向模糊甚至消失,也就是說會經歷一個差異性減少而相似性增強的過程,但是這要求市場經濟的高度發展與成熟,其道路是漫長的。在市場經濟發展的初期,不同經濟間的差異因素仍占主導地位。就是在美國這樣的成熟市場經濟中,體現保險業特征的稅收制度規定也清晰可見。因此,我國目前的保險稅制必須以體現保險業基本特征為基點展開設計,這樣才有利于我國保險業的長足發展。至于應該在多大程度上在保險稅制中反映出來,這與一國保險業的發展階段與發展策略、保險業的競爭實力、保險供給與需求局面息息相關。從我國現有保險稅制來看,更多的是采取“一刀切”的做法而以對待一般經濟的眼光進行制度設計,撇開其它許多因素不論,僅僅看營業稅率的確定,無論是在險種方面還是在整個保險業方面,這一點都反映得相當明顯,稅制與保險經濟間表現出來的沖突與我國這種稅制設計思路和稅制定位偏差不無關系。
  2.我國保險業的稅負問題
  稅負問題是世界各國都十分關注的話題,它直接涉及一國保險業的國際競爭力。美國1997年納稅人減免法案(TRA'97)1175條款被否決這一事件,涉及到的僅是美國國外保險公司的納稅義務期限問題,引來的卻是一場置于保險公司國際競爭力框架下的大討論(卡洛A.多納胡、安德魯B.利昂,1998)。可見西方國家對保險企業稅負的敏感度非同一般。眾所周知,稅負問題不僅僅是稅率問題,它是由諸多因素如稅率、稅基、納稅期限、減免優惠等共同作用下的結果;同時稅負問題不僅是所得稅或營業稅問題,它還包括各種似稅非稅、似費非費的一些收費負担。在保險業的稅負上,西方國家重點討論的是保險稅收的稅基問題,也就是如何處理保費稅基和所得稅基的關系。有大量文獻對保費稅基所形成的稅負進行了研究(Goshay,1976;Price-Waterhouse,1994;Sangha,Balvinder and Neubig,1994)。Goshay(1976)在對加州人壽保險人的研究中發現,其1971年2.35%的保費稅率與27.3%的公司保費稅率相當,足以見保費稅基對稅負的影響程度。但是,不管怎么樣,保費稅的簡便特性決定了它在相當長的一段時期內不會被拋棄,在我國現有條件下,對它的依賴性更強。對我國保險公司稅負之所以相當高的原因判斷,可以說并不在所得稅上,而是在營業稅上。稅負調整是我國保險稅制改革中最具有實質性意義的關鍵環節,也是一項最艱巨的任務。盡管從形式上看并不復雜,但考慮到各種利益關系的話,壓力是很大的。因此,我們應該把眼光拓展到整個大的經濟環境中以及保險稅制的各個要素上進行通盤考慮,局部的“修修補補”不應該成為我國當前入世背景下的保險稅制改革的路徑選擇。
  3.關于我國保險稅制的優惠政策問題
  單看美國州保險稅制中的稅率或稅基方面可能高估他們的稅負,同時還可能低估他們的政策效果,因為他們一般都有一套形式多樣、功能性和針對性強的保險稅收政策體系在其中發揮重要作用。從前面的介紹中,我們不難發現,他們的稅收優惠涉及面廣、形式靈活,尤其在引導商業保險為政府福利保障體系分担壓力和促進本地區經濟發展上做了大文章。反觀我國的相關制度,看到的卻是單調、狹窄、功能性差的局面。如何設計我國保險稅制的優惠政策體系,至少應從這么幾個方面出發:(1)經濟發展型導向。鼓勵保險公司投資于國家重點建設債券和資本相對稀缺的地區。(2)穩健經營型導向。促進保險公司提高自身的資本積累及償付能力。(3)社會福利型導向。某些險種與社會保障體系相關項目之間存在需求替代性,通過稅收優惠降低提供成本進而擴大需求,減輕我國當前社會保障體系建設的巨大壓力。
財貿研究(安徽財貿學院學報)蚌埠F62金融與保險吳金光/趙正堂20032003吳金光 廈門大學財政系  趙正堂 廈門大學金融系 作者:財貿研究(安徽財貿學院學報)蚌埠F62金融與保險吳金光/趙正堂20032003
2013-09-10 21:37

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