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對新審計準則中審計與鑒證兩個概念的理解
對新審計準則中審計與鑒證兩個概念的理解
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  2006年2月15日,財政部頒布了注冊會計師執業準則體系,取代了自1995年以來所制定的獨立審計準則。執業準則的一大變化就是重新劃分注冊會計師業務為鑒證業務和相關服務,并針對這兩大類業務制定了不同的業務規范。在鑒證業務內,歷史財務信息審計為合理保證服務,而其他鑒證業務為有限保證服務。但是,同時以審計而命名的業務很多,例如按內容和目的可將審計劃分為財務報表審計、經營審計和合規性審計等。那么如何正確理解新準則中審計與鑒證這兩個概念?
   A 鑒證業務與審計的定義比較
  按執業準則的定義,鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論,以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的一種業務,其中鑒證對象信息是對鑒證對象按照標準進行評價和計量的結果。從其定義可以看出,鑒證業務是一種降低信息風險或者說提高信息質量的服務,這是其典型特征。鑒證業務有五個要素:三方關系人;明確的鑒證對象;用于評價或計量鑒證對象的標準;充分適當的證據;鑒證書面報告。
  美國會計學會對審計的定義最有代表性。它們認為,審計是指對有關經濟活動和經濟事項的認定,客觀地獲取和評價證據,以確定那些認定符合既定標準的程度,并傳達結果給利害關系人的一個系統過程。該定義也包含了三方關系人(審計主體、利害關系人、認定者)、對象(經濟活動和經濟事項的認定)、既定標準、證據等要素,只是沒有強調報告而是傳達。因此,單純從定義的角度也很難看出審計的特點或者審計與鑒證的區別。
   B 審計業務的保證程度或風險降低程度
  1.歷史財務信息審計:合理保證的鑒證業務
  歷史財務信息審計比其他鑒證業務保證程度要高,主要原因有以下五點。第一,只有具備勝任能力且經過注冊的專業人員才能實施審計業務。第二,審計的需求非常旺盛。社會公眾是其唯一委托人,也就是說注冊會計師是為整個社會公眾服務的。因此,國家針對審計業務頒布了較多的法律法規。注冊會計師也意識到了自己可能承担的法律責任,因此在審計過程中盡可能保持職業謹慎。第三,審計的衡量標準明確。如果標準不明確是無法實施審計的,結論肯定是無法令人滿意的。第四,審計行為嚴格規范,計劃周密,過程嚴格。財政部2006年發布的48個執業準則中有43個是具體規范審計行為的。第五,審計所收集的證據更充分、適當。鑒證業務是一個收集證據的過程,但是不同的業務收集的證據特性是有差別的。由于以上原因,使得審計人員在審計過程中收集的審計證據是充分、適當的。
  但是,歷史財務信息審計無法絕對保證結論的可靠性,其原因主要有以下五點。第一,審計過程中抽樣方法的運用。不管是統計抽樣還是非統計抽樣,抽取的樣本特征不可能與總體特征完全一致。第二,內部控制的固有局限性。內部控制能夠增強會計報表的可靠性,但會因執行人員的粗心大意、有關人員相互勾結而失效。第三,大多數證據都是說服性(persuasive)而非結論性(conclusive)的。例如注冊會計師函證時,如果被審計單位與被函證單位事先已串通,回函答復則是無效的。第四,在獲取和評價審計證據以及由此得出結論時涉及大量判斷。第五,在某些情況下審計對象具有特殊性等。并不是所有被審計單位的業務活動都是常規業務,如企業使用期貨、期權、利率互換等工具規避風險。由于特殊業務可能沒有相應的會計準則,注冊會計師也就無法衡量被審計單位的會計處理是否適當。
  通過上述分析,可以看出歷史財務信息審計是合理保證業務。合理保證是指注冊會計師通過積累必要的審計證據得出會計報表整體不存在重大錯報的結論,對會計報表使用人提供一種高度的、但并非絕對的保證。合理保證與整個審計過程有關。歷史財務信息審計作為合理保證鑒證業務(Reasonable Assurance),可以將其風險降低到該業務環境下可接受的低水平,而其他鑒證業務只能有限保證(Limited Assurance)審計報告的可靠程度,將鑒證業務風險降低至該業務環境下可接受的水平。
  2.經營審計:無法做到合理保證的鑒證業務
  經營審計是為了評價被審計單位的經營效率和效果而對其經營程序和方法的任一部分所作的復核。與歷史財務信息審計相比,有四點不同。
  第一,審計主體不是法規或準則嚴格要求的具有相應資質的專業人士,或業務不是法定的。經營審計最開始是由內部審計機構提出的為改善本單位經營管理的一項業務。雖然內部審計人員也具有專業知識和一定的經驗,但其審計主體的身份并不需要獲取特定的資質。第二,經營審計預期使用者的范圍不大。預期使用者主要是被審計單位的管理者,因為管理者希望通過經營審計而改善本單位的管理。雖然投資者或債權人也關心被審計單位的管理,但與財務信息比較起來,他們對管理信息的需求則是不足的。第三,標準不明確。千差萬別的審計對象,其經營效率和效果的評價標準是不同的,即使同一個單位的經營效率和效果是高是低或是好是壞,在不同時間或不同地點來評價都是不一樣的,因此標準很難統一;更何況標準往往是主觀的,不同的主體在評價同一個對象時也可能不同。第四,業務準則不具體。注冊會計師在從事經營審計時,目前可以參考的準則只有《鑒證業務基本準則》和第3101號《歷史財務信息審計或審閱外的其他鑒證業務》。由于業務準則并不具體,注冊會計師在執行業務時并不明確應當如何實施,那么收集的證據很難保證是充分和適當的。
  3.合規性審計:保證程度各有不同的鑒證業務
  合規性審計的目標是確定被審計單位是否遵循了特定的程序、規則或條例。
  財務報表審計主要是對公允性發表意見。在特殊情況下,偏離特定財務報告概念框架可能才能更公平地反映利益相關者的利益,此時偏離被認為是公允的;但在大多數情況下被審計單位財務報表應當遵守特定財務報告概念框架而被認為是公允的,在此時財務報表審計就是合規性審計了。內部控制審計可以算是兩者的結合。在評價內部控制設計是否合理時是經營審計,但在設計合理的前提下,是否運行有效則是合規性審計。PCAOB之所以將內部控制審核改為內部控制審計,并要求被審計單位與會計師事務所將此作為一項與報表審計同時提供的業務,原因就在于內部控制對會計報表的合理保證和在報表審計中的重要作用。從上述兩項審計實務來看,部分合規性審計是合理保證的業務。但對大部分合規性審計,雖然其標準也即特定的程序、規則或條例比較明確,但同經營審計一樣面臨著以下幾個問題:一是注冊會計師專業知識結構。注冊會計師主要是會計、審計方面的專家,對其他相關法律的熟練程度相對要少一些。二是合規性審計的需求更為不足,可能很多只有單一的需求主體,比如銀行貸款時需要企業遵守貸款協議,銀行就是惟一的需求方。三是準則不具體。合規性審計其審計內容更是千差萬別,很難對其審計行為進行具體規范,收集的證據很難說是充分而適當。因此合規性審計既有合理保證的業務,但更多的是有效保障的業務。
   C 正確區分審計與鑒證
  從上面的分析可以看出,審計到底是什么,合理保證的鑒證活動亦或鑒證活動?顯然這些理解都不準確了。或許最后只能理解為審計專業人士(包括政府審計機關人員、注冊會計師和內部審計機構)所從事的一種活動,而這就如日常生活中所用到的“東西”這個說法一樣是模糊的。單純的審計啥也不是,沒有自身的特點,既不是合理保證服務,也不是有限保證服務,甚至也不是鑒證服務。在這種情況下,作為注冊會計師行業,推出鑒證的概念是非常必要的。
  審計的概念是不可少的。第一,歷史財務信息審計是注冊會計師的基礎業務,也是這個行業與其他行業相區別的根本。拋開了審計,社會公眾根本就不知道注冊會計師到底是干什么的了,難以接受。第二,突出審計在鑒證業務中的合理保證服務的地位,顯出與其他鑒證業務的不同。讓執業者自覺意識到審計在資本市場的重要作用,也讓社會公眾明白歷史財務信息審計與其他冠以審計命名的業務的區別。
  同時提出兩者的目的關鍵是要宣傳鑒證業務,以適應我國經濟的發展,并為緩和注冊會計師行業激烈的競爭開辟新的路徑。鑒證業務的概念不能少,至少有四點理由:
  第一,全面概括業務范圍。注冊會計師的業務范圍很廣泛,如果只提審計,很多社會公眾誤以為注冊會計師就是做審計的,一旦這個行業開發了新業務很難被社會公眾所接受。
  第二,只有認識了鑒證服務,才能認識歷史財務信息審計,才能進一步認識其他內容和目的的審計或廣泛意義上的審計概念。
  第三,最為關鍵的是,有利于注冊會計師行業的發展。鑒證業務是在歷史財務信息審計基礎上開發出的范圍較為廣泛的業務,這是一個新鮮事物,只有為社會公眾接受才能有發展。因此,有必要大力宣傳這樣的新生概念,讓社會上各界人士認識鑒證業務,而不僅僅是在行業內部和教育界。
  第四,推動社會界對鑒證業務的需求。社會公眾只有在理解了鑒證的概念后,才會明白注冊會計師可以提供與日常生活緊密相關的多種服務,并在日常工作生活中會主動要求注冊會計師提供已有的服務,有時甚至可能要求注冊會計師提供其行業沒有開發的業務。歷史表明,只有社會公眾的廣泛需求才能推動該行業理論和實踐的發展,歷史財務信息審計就是一個很好的例子。
審計月刊武漢42~43F101財務與會計導刊(理論讀本)陳作習20072007
陳作習,中南財經政法大學。
作者:審計月刊武漢42~43F101財務與會計導刊(理論讀本)陳作習20072007
2013-09-10 21:43

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