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　　我國審計理論研究與西方發達國家相比差距還很大，盡快縮小這種差距，從整體上提高我國審計理論研究的水平，不僅要大膽借鑒西方先進經驗和成果，結合我國國情，強化研究手段，更重要的是找到一個研究的突破口。筆者認為，以審計理論結構為突破口最為適宜，而基本理論結構研究的邏輯起點的選擇，則是進行研究的第一步。有了確定的邏輯起點，審計理論結構的內容才能順利地、合乎邏輯地展開，并能得到充分闡述。審計理論結論正確與否及其對審計實踐指導作用的大小，在很大程度上取決于邏輯起點選擇的正確性和科學性。
　　　　　　一、學術界關于審計理論研究邏輯起點的各種觀點
　　　　1.審計本質起點論
　　審計本質起點理論在我國的審計理論研究中一直占主導地位。本質起點論者認為，審計本質的研究，是要揭示審計這一概念的內涵和外延，弄清審計是什么以及它的外延有多大。明確什么是審計，才能演繹推論出審計的目標，設立審計假設前提，確定審計應遵循的原則，并進而確定審計人員應遵守的職業道德準則和審計實務準則。
　　英國審計學家湯姆·李在《公司審計學》中從本質、目標、假設和概念入手探討審計理論結構。我國蔡春教授在《審計理論結構研究》中也提出了自己的審計理論結構觀點，并認為審計本質要素處于該結構的最高層次，起著統馭整個理論結構的導向作用。C·W·尚德爾也曾指出：“定義是柱石，是人們研究每一門學科及其理論的基礎。”
　　　　2.審計目標起點論
　　這種論點在西方比較流行，代表性觀點是由加拿大審計學家安德森于1977年在其著作《外部審計學》中提出的。國內不少學者也主張審計理論結構應以審計目標為邏輯起點，較為突出的是王文彬、林鐘高兩位教授，他們在合著的《審計基本理論》一書中明確提出：審計目標應為審計理論結構的起點，并對此作了詳細闡述。
　　　　3.審計假設起點論
　　1978年，C·W·尚德爾教授在《審計理論——評價、調查和判斷》一書中，提出以審計假設為起點，建立由五個層次（審計假設、定理、結構、原則和標準）組成的審計理論結構。主張以審計假設作為起點的人認為，在審計理論研究中，應從人們普遍接受的審計假設出發，去推斷個別的審計概念和命題，建立起審計理論結構模式。
　　支持假設起點論者為此提出下列理由：（1 ）審計假設是通過大量實踐的觀察和研究，所作出的合乎邏輯的推理或說明，是選擇審計技術、制訂審計程序、開展審計工作的必需前提條件。審計理論體系中其它理論是審計假設等合乎邏輯的延伸和發展，離開審計假設，既沒有審計活動，更不會有系統的審計理論。（2）審計基本概念、 審計準則和審計實務等都貫穿著審計假設或者其推論。
　　　　4.審計對象起點論
　　持此觀點的人認為，審計學之所以能獨立成為一門科學，首先在于它有區別于其他學科，特別是區別于會計學和其他經濟監督學科的研究對象。審計理論的研究只能從人們在生產活動中所形成的受托經濟責任關系入手，才能體現審計對象與審計本質、審計職能、審計方法等之間的邏輯聯系。明確審計理論的研究對象是決定審計理論的結構、內容，進一步研究審計本質、目的、方法的前提條件。因此，審計對象的研究也必然構成我國審計理論研究的邏輯起點。
　　　　5.審計環境起點論
　　持此觀點者認為，審計理論是從社會生產實踐的審計實踐中產生，而審計實踐總是在一定的社會環境下，因此，審計實踐不可避免地受社會、政治、經濟和法律環境的影響。審計實踐及其發展還受審計固有因素影響，表現各個發展階段的審計人員價值觀念、審計思想、審計文化、審計程序與方法、審計工作手段、審計工作內容等因素。我們將前者中同審計相關的部分從整體社會、政治、經濟和法律環境中抽象出來，稱之為審計外環境，將后者稱之為審計內環境。審計外環境決定著審計目標，審計內環境決定著審計的本質，從而決定了審計的職能，進一步決定著審計的程序和方法，審計理論研究的邏輯起點由此可得為審計的環境。
　　　　6.哲學起點論
　　1961年，美國羅伯特·K·莫茨和埃及侯賽因·A·夏拉夫在合著的《審計理論結構》一書中指出：只有從哲學基礎（這一哲學基礎已包括數學、邏輯學、法律、倫理等）出發，才能推出審計假設，在假設的基礎上又推出概念。假設和概念二者可將理論結構解釋清楚，并以此為核心產生用以指導實際應用的審計標準與道德行為準則。
　　　　7.二元起點論
　　持此觀點的人認為，應以審計目標和審計假設共同作為審計研究的邏輯起點。因為目標是行動的指南，假設是科學研究的前提和制約條件。目標指引著審計的研究方向，假設則制約、限定了審計研究的范圍。在二者的基礎上，共同推出審計理論結構的其他要素。
　　　　　　二、審計理論研究邏輯起點各種觀點評析
　　　　1.關于審計本質起點論
　　一般來說，事物的本質是比較穩定的。以本質作為起點，其突出優點是穩定性及理論的高度。但本質是一高度抽象的理論范疇，它與決定它的客觀基礎和外部環境相脫節，以此為審計理論結構的邏輯起點，不僅造成審計理論內部結構的離散（如審計定義不能決定其方法和程序），而且易使審計理論與實踐相脫節。由概念推導概念，由此建立的審計理論結構無法揭示各類審計運行機制和行為方法形成的條件、根源和過程，因而難以引導審計實踐活動的順利進行。
　　　　2.關于審計假設起點論
　　按審計假設來構造審計理論結構的思路也是不科學的。審計假設是對審計所處特定社會環境的高度抽象提煉，是審計產生與發展的基本前提和約束條件。社會環境是不斷變化的，一項假設只能適用于一定環境和一定時期，環境和時期的變化會使這項或那項假設失去效用。例如莫茨和夏拉夫提出的“財務數據是可驗證的”假設，只是針對當時財務審計而言，現在審計的范圍早已從財務審計擴展到了績效審計、管理審計，因此這條假設顯然就太狹隘了。另外，審計假設又是主觀見之于客觀的產物，具有很強的主觀性，因而關于審計假設的內容頗有爭議，以此為基礎建立起來的審計理論結構也將很難統一。
　　　　3.關于審計對象起點論
　　審計對象同樣是一歷史范疇，它受到經濟環境和審計目標發展的制約。它是審計理論中不可缺少的一部分，但不具有基石的作用。經濟責任關系是財產的經營權和所有權發生分離時，在所有者和經營者之間由于受托經營管理而形成的一種委托與受托的關系。由于這種關系的存在；委托者為了加強對受托者的監督與控制，對受托者經濟責任的履行情況進行鑒證與評價，才產生了審計，因而將受托經濟責任作為審計的基本假設之一更為相宜。
　　　　4.關于審計環境起點論
　　誠然，審計環境對審計假設、對象、方法、程序等都有著深刻的影響，但以此作為起點，未免顯得太空泛。因為環境是一個抽象、籠統、復雜的大范疇。環境對任何學科都有影響，誰也無法判定環境對審計理論影響的廣度和深度。以此作為審計理論研究的起點，更是虛無飄渺。因此將它作為理論結構發展所要考慮的制約因素即可。
　　　　5.關于哲學起點論
　　莫茨和夏拉夫的最大貢獻在于將深遂的哲學思想運用于審計研究，有力地批駁了“審計無理論”的論調，但將哲學作為審計理論結構的起點，顯得太一般化了。哲學思想固然可以貫穿整個審計理論的始終，但它并不具備基石的作用。任何學科都可用哲學思想作為起點，那么，審計這一專門學科方面的特點從何體現呢？
　　　　6.關于二元起點論
　　這種觀點也是不科學的。因為作為二元中其中一元的審計假設，可由另一元——審計目標推出。審計假設即是對審計所處特定社會環境的高度抽象提煉，其實質是對審計對象的一種時空設定。正是為了要實現審計目標，才會以審計的基本假設為前提；為了更有效地發揮審計的職能，實現審計目標，也可以把審計對象的時空范圍進一步擴大，審計假設要隨審計具體目標的變化而變化。因而直接將審計目標作為起點即可。
　　　　　　三、審計目標是審計理論結構研究的邏輯起點
　　研究審計理論結構的邏輯起點，需要考慮以下幾個重要因素：審計的目的、審計理論研究的目的以及作為邏輯起點應具備的標準。
　　　　1.審計的目的
　　研究審計的目的，即研究為什么需要審計，審計產生的原因是什么？為此，我們有必要回顧一下歷史。審計是因授權管理經濟活動的需要而產生的。
　　在經濟不發達時期，生產資料的占有者可以親臨管理，當然不需要經營管理者和檢查監督者。隨著經濟的發展和財產的積累，所有者自己無法經營自己的所有財產，必須委托他人經營，這就需要監督檢查經營管理者履行管理職責的情況。正是由于授權管理方式的出現，才使財產所有者和管理者分離，并使他們之間形成一種經濟責任關系，導致了以監督檢查為職責的審計誕生。
　　當土地國有制與經營權分離，也即是國家授權管理開始時，國王與各路諸候之間不僅存在有政治依附關系，也出現了經濟責任關系，官廳審計工作由此產生。
　　民間審計產生于合伙企業出現以后，那是因為企業合伙人授權或委托部分合資者經營管理企業，并需要監督檢查經營管理者履行合伙契約的情況；同時，參加經營管理的合伙人，對自己職責履行情況，也需要得到未參加管理的合伙人的認可，因而需要委托第三者進行審計，導致了民間審計的誕生。當企業生產規模進一步擴大，股份公司出現，企業授權管理的范圍更加擴大，股東和債權人為了維護自身的經營利益，公司經營者為了維護自己的信譽，均需要委托第三者進行審計，這就促進了民間審計的飛速發展。
　　由于科學技術的進步，不僅使企業事業單位及行政管理機關的規模有了擴大，業務范圍更加廣泛，并導致了授權管理方法的普遍使用，及授權層次的增加和授權范圍的擴大。這樣，部門和單位的最高管理當局就有必要對其下屬各層次管理者履行職責的情況進行監督檢查，內部審計由此產生。
　　　　2.審計理論研究的目的
　　審計理論研究的目的，是為了更好地實現審計的目的。審計的目的體現了統治階級的要求。而這種統治階級意志的體現，實際上就是審計目的。審計理論由此開始。因而，審計目標是審計理論研究的起點。
　　審計目標，是指審計工作想要達到的境地或標準，也就是說，審計的目的是審計運行過程中的必然趨勢，它決定著整個審計運行過程的發展方向和方式，是審計運行過程的出發點和歸宿。審計運行目標往往作為審計運行的預期目標而表現出來，似乎是表現人們主觀的愿望的。其實不然，它必須反映審計進展過程中內在的、客觀的規律，具有客觀性。它制約著審計運行的全過程，成為審計運行的動力源泉和自覺遵守的行為規范。審計目的，是高一層次的內容，是審計產生的原因，是審計事務需求者對審計的主觀要求。目標是目的派生的，是目的的具體化。審計目標代表審計目的的法律要求與審計人員勝任能力之間的協調。
　　　　3.審計理論結構研究邏輯起點的衡量標準
　　審計理論結構是審計理論系統內部各組成要素之間相互聯系、相互作用的方式或程序，也是審計理論體系內部各組成要素之間的排列和組合形式。審計理論結構的邏輯起點是這種形式的構成要素之一，占據著基石的地位，其他要素在此要素基礎上賴以存在和發展。
　　我們認為，作為審計理論結構的邏輯起點，至少應具備以下特征：（1）它應是審計理論的一個組成部分；（2）它應是整個審計理論體系中其它理論建立的基礎；（3）它應是審計理論中最簡單、最普遍、 最常見、最基本的現象，其包含的內在矛盾是整個審計系統發展過程中一切矛盾的萌芽。
　　對照以上標準，我們可以排除審計本質、假設、環境、對象、哲學、二元等六種起點理論，而證明審計目標即為審計理論結構的邏輯起點，在此起點上構建的審計理論結構大廈也必將是科學嚴密的。
財貿研究蚌埠54～57F101財務與會計倪國愛19991999作者單位：安徽財貿學院會計學系 作者：財貿研究蚌埠54～57F101財務與會計倪國愛19991999

網載 2013-09-10 21:39:13

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