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　　　　一、作業成本法的概念及其產生的原因
　　(一)作業成本法的概念
　　作業成本法(Activity-based Costing)：簡稱ABC，指以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。
　　其中：作業(Activity)是企業為提供一定數量的產品或勞務而消耗人力、物力、技術、智慧等資源的活動。成本動因(Cost Driver)是引發成本的推動力(Force)或驅動因素，即引起成本發生或變動的原因。例如，在作業成本中，采購訂單構成了采購作業的成本動因，生產加工單構成了生產作業的成本動因，訂貨單構成了銷售作業的成本動因等等。
　　(二)作業成本法產生的原因
　　建立在高新技術基礎上的生產的基本特征是在技術革命的基礎上形成的生產高度電腦化、自動化，包括電腦數控機床、機器人、電腦輔助設計、電腦輔助制造等，高新技術在生產領域的廣泛應用，改變了企業產品成本結構，使得直接材料成本和直接人工比重下降，而制造費用比重卻大幅度上升，如何科學、合理地分配制造費用成為一個重要問題，同時也極大地提高了社會生產力，促進了社會經濟的發展。除了高新技術在企業的廣泛運用以外，顧客需求多樣化、傳統成本法的局限性為作業成本法的產生提供了直接推動力。
　　作業成本法作為一種新的理論或方法其創立不僅要有內在的新因素的成長，還要有臨近科學的配合以及其賴以形成的社會環境和技術基礎。電子計算技術的發展和應用，信息處理技術的發展，為采用多元化制造費用分配標準的作業成本法的使用奠定了堅實的技術基礎。
　　　　二、作業成本法與傳統成本法基本思想的比較及其特點
　　(一)作業成本法與傳統成本法基本思想的比較
　　1.作業成本法的基本思想是產品耗用作業，作業耗用資源，作業成本計算程序為：資源→作業→產品。
　　它將資源按一定的資源動因歸集到作業成本庫中，形成作業成本，然后將作業成本庫的成本按作業動因分配到產品上。
　　2.傳統成本法的基本思想是產品耗用成本，成本耗用資源，傳統成本計算方法程序為：資源→成本→產品。
　　它將資源歸集在統一的成本庫中，然后按照企業統一的分配標準將成本分配到產品上。
　　(二)作業成本法的特點
　　作業成本計算法與傳統成本計算方法相比較，具有以下幾方面特點：
　　1.縮小了間接費用分配范圍。由全車間統一分配改為由若干個成本庫進行分配。
　　2.成本計算對象多層次化。傳統的成本計算對象僅僅是企業所生產的各種產品，一般多為最終產品，而作業成本法要求成本計算對象是多層次的，不僅要計算最終產品成本，還要計算資源、作業、制造中心的成本。
　　3.成本計算程序明晰化。在傳統成本計算方法下，所有成本都將分配到產品中去，而作業成本法首先要確定費用單位從事了什么作業，計算出各種作業成本，然后以某種產品對作業的需求為基礎，將成本分配到產品中去。
　　4.費用分配標準多樣化。傳統成本計算法分配間接費用采用統一的分配率進行分配，而作業成本法間接費用分配的基礎是作業的數量，是成本動因，是一種多樣化的分配標準。
　　5.提供的成本信息準確化。傳統成本計算法提供的是企業最終產品的成本相關信息，由于制造費用計算的籠統性，當產品成本中制造費用比重較大時，成本信息的可利用價值就相對較差，而作業成本計算法拓寬了成本計算的范圍，不但提供了產品成本，還提供了作業成本，動因成本信息，為成本控制和相關決策提供了價值資料。此外，作業成本法還能對所有作業活動進行追蹤動態反映，體現成本管理的范疇。
　　總之，作業成本計算法與傳統成本計算法相比較，作業成本計算法最大的優點是能夠使企業的成本信息更加真實、可靠，能夠為企業經營決策提供更有價值的信息，從而提高企業的經濟效益。
　　　　三、作業成本法在電器企業具體應用的案例分析
　　(一)企業背景及問題的提出
　　福建某公司主要生產電源開關，企業產品種類繁多，生產自動化程度較高。開始時，產品供不應求，雖然沒有嚴格的成本控制，但是盈利率一直很高。隨著市場競爭逐漸激烈，單價逼近了成本，公司堅持所接受的訂單價格必須高于產品成本價，以保證盈利，但是公司連續多年虧損或利潤率接近于零。由于公司不存在資源浪費或賬務虛假現象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。
　　深入調查后發現該公司生產自動化程度很高，并且會計核算系統也很先進，企業的生產特點為品種多、數量大、成本不易精確核算(其年總生產品種約6000種，月總生產型號300多個，每月總生產數量多達2000萬件)，建議該公司使用“作業成本法”代替制造成本法。
　　(二)作業成本法在福建某電器制造業的實際應用
　　公司實施的作業成本法包括以下三個步驟：
　　1.確定主要作業，明確作業中心。企業的作業可能多達數百種，通常應該對企業的重點作業進行分析。結合本公司產品的生產特點，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六種主要作業。其中，備料作業的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業的制造成本主要是電力和機器占用的成本；噴漆作業的成本大多為與產品外觀文字、圖案相關的顏料、人工、噴繪機器等的成本與費用；加鹽作業的制造成本則主要為電力、化學儀器和化學材料的消耗；檢查作業的成本主要是人工費和有關質量測定儀器的費用；生產制造作業成本主要是直接人工，與制造成本法相似。各項制造成本先后被歸集到這六項作業中。
　　對于固定資產消耗造成的間接成本(折舊費用)，不再單獨作為一個作業中心，而是分攤到各個具體作業的成本中(如液壓作業的機器占用成本等)。原因有兩點：第一，由于本企業自動化程度很高，不能以生產工時來分配折舊費(是間接費用之一)，而應該用產品消耗固定資產的作業數量作為標準(如廠房、機器占用時間等)；但是，固定資產使用年限本身就需要估計，因而對所謂“固定資產類作業”的成本比較難以把握。第二，其他的作業活動多數都使用了某一類具體的固定資產(液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業都使用了相關的機器)，因而這些作業成本已經包含了相應的折舊費。所以，無需把固定資產折舊單獨認定為一種作業。
　　2.選擇成本動因，設立成本庫。作業成本法理論認為，成本動因(Cost Drivers)，即成本驅動因素，是對導致成本發生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量，如質量檢查小時數、用電度數等。
　　根據企業自身的特點，在福建某企業備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六項主要作業中，成本動因各自選擇如下：(1)備料作業。該作業耗用標準的設定都是以重量為依據，因為材料構成了產品主體，導致該作業消耗成本與該作業產品的重量呈正比例關系。所以應該選擇產品的重量作為該作業的成本動因。(2)液壓作業。該作業的成本主要表現為對電力的消耗和機器的占用，這主要與產品消耗該作業的時間有關。因此，應該選擇液壓小時作為該作業的成本動因。(3)噴漆作業。從工藝特點來看，該作業主要與噴漆的道數有關，因此，應該選擇噴漆道數作為該作業的成本動因。(4)加鹽作業。該作業的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業鹽的消耗和機器的占用，隨著加鹽的次數增加，應該選擇每批產品的加鹽批次作為該作業的成本動因。(5)檢查作業。該作業以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時間為基礎，儀器也以使用時間做依據，因此，應該選擇檢查小時作為該作業的成本動因。(6)生產制造作業。該作業主要指車間直接生產工人的生產活動，其成本以人工費用為主，與工時呈正比例關系，故選擇直接工時作為該作業的成本動因。
　　某一成本庫(作業中心)耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業量，即該作業的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率，只不過它只代表某類作業的成本分配率。如表1中的分配率(1)=A/B分別為0.00718、1.00017等。
　　
　　各個成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業擁有先進的會計核算系統，實現復雜而準確的計算，仍然是可行的。
　　3.最終產品的成本分配。(1)某類作業成本的分配方法為：某產品應分配的某類作業成本I=該類作業成本分配率×該產品消耗的該類作業量。表2中每單位1A產品分配的備料作業成本I=0.00718×2.3=0.01651元，1A產品分配的其他作業的成本計算方法相同。
　　(2)該產品應分配的全部作業成本=∑I，如表2中1A產品單位作業成本=∑I=0.01651+13.10228+0.00398+1.89334+0.08544+0.11327≈15.2148(元)
　　(三)作業成本法與制造成本法下產品成本計算的比較
　　1.制造成本法下產品成本計算
　　此時，間接成本的分配方法中，生產工人工時比例法最具有代表性。表1中的成本項目，在制造成本法下按工時總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統一計入間接成本(即制造費用)。
　　間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52=59744442.53(元)。
　　由表1知生產工時總數為53645.27工時，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695(元/工時)
　　由表2知，每單位1A型號產品耗用2.1工時，則單位1A產品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.7595(元)
　　從表2看出，產品重量主要由備料重量構成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1A產品的直接材料費為0.01651(元)，而直接人工費為0.11327(元)，則每單位1A產品制造成本=應負担的間接成本+應負担的直接材料+應負担的直接人工=2338.7595+0.01651+0.11327=2338.889(元)
　　2.作業成本法與制造成本法下產品成本計算的比較
　　可以看出，作業成本法下1A型號產品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1A產品的單位成本為2338.889(元)。為什么會有這么大的差別呢?其主要原因在于兩種方法對間接費用的分配不同：制造成本法把每單位產品耗用的某一項成本標準(如工時比率)，當成了對所有的間接費用(如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等)進行分配的比率，而實際上，產品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，不可能僅僅用工時比例這樣的單一指標來代表。制造成本法造成的結果是，高估了高產量產品的成本，低估了低產量產品的成本，體現在X公司如表3和4。
　　
　　對于表3中的高產量產品，本來是贏利的，尤其在單價很低時(如7、8型號的產品)，實際利潤(如0.128元、0.048元)所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統法下，企業誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了訂單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。而表4中的低產量產品，實際上是虧損的，尤其是在單價很低時，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的(如10號產品，市場單價才0.041元，可虧損額就達0.909元)，但是在傳統成本法下，企業誤以為是贏利的，錯誤地接受了訂單。這就造成了利潤報告的嚴重失真，出現“訂單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現象也就不奇怪了。
　　　　四、案例企業應用作業成本法的結論
　　本文通過舉例并通過作業成本計算法與傳統成本計算法的比較，總結出作業成本法在我國企業還未廣泛應用的大環境下，采用對比分析和調查研究的方法，針對電器制造業在應用中的問題進行研究得出以下結論：
　　第一，在高新技術環境下，企業要想合理計算成本，獲得既高額又準確的利潤，必須根據企業實際情況適時運用作業成本計算法。
　　第二，本文的一大創新點：大膽地分析傳統成本法，在借鑒福建某電器制造企業實際運用作業成本計算法過程中取得的優秀成果的同時，也分析了企業人員素質、本企業計算機系統是否先進等應用作業成本法的條件，從而進一步為企業決策提供有用的信息。
　　第三，通過作業成本計算法與傳統成本計算法的比較得出作業成本法能夠為企業提供更加真實、可靠的信息，更加有利于企業的經營決策，從而提高企業的經濟效益。
　　第四，通過對福建某電器制造業的案例分析，可以看到企業在運用作業成本計算法和傳統成本法時，企業的成本信息是完全不同的，且二者相差很大，若企業不根據實際情況適時采用作業成本計算法會導致企業的成本信息嚴重失真，進而誘導企業的經營決策，其后果不堪設想。
黑龍江對外經貿哈爾濱108～110，115F1011財務與會計導刊（實務版）宋海濤/張大宇20082008
宋海濤，張大宇，哈爾濱商業大學德強商務學院。
作者：黑龍江對外經貿哈爾濱108～110，115F1011財務與會計導刊（實務版）宋海濤/張大宇20082008

網載 2013-09-10 20:50:00

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