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　　財務分析作為一門獨立學科在國外提出，已有近百年歷史。而作為美、英、法等國企業管理專業和會計專業學生的必修課，也已開設了三十多年之久，［（１）ａ］而我國尚未獨立設科。近期，財會界對是否需要獨立設置財務分析學科進行了廣泛的討論，筆者同大多數同行一樣，持贊同的觀點。要獨立的建立財務分析學科，就必須迫切研究和明確財務分析的對象。筆者對此問題的初步探討，也期望求教于同行。　
　　從目前國內外發表的有關研究財務分析問題的論著中不難看出，絕大多數學者對財務分析的研究對象這一理論問題采取回避的方式，閉而不談。在獨立地研究財務分析問題時，如果不觸及這一“實質”問題，就不能順理成章地構建財務分析學科的理論框架。任何一門學科要能夠獨立存在，必須要有自己獨立的研究對象。毛澤東曾指出：“科學研究的區分，就是根據科學對象所具有的特殊的矛盾性，因此，對于某一現象的領域所持有的某一種矛盾的研究，就構成一門科學的對象。”［（２）ａ］不僅學科的區分取決于不同的研究對象，而且一門學科的性質、內容與方法等也取決于它的研究對象。確定財務分析的研究對象，也為更好地研究由這一基本理論引致出其它的財務分析基本理論奠定了基礎。
　　我國解放后，在高等會計專業中，雖然沒有單獨開設財務分析課程，但一直開設經濟活動分析課程，并作為財會學科的分支獨立存在。［（３）ａ］為了適應傳統的計劃經濟需要，從解放初期照搬原蘇聯經濟活動分析模式至今，在分析的內容和方法上沒有大的變化。傳統的經濟活動分析的內容可以概括為兩大部分，即生產分析和財務分析。從這兩大部分內容的比例看，經濟活動分析偏重于后者。長期以來，財務分析被經濟活動分析取而代之。由此可見，我國財務分析沒有象西方那樣單獨設置學科，是有一定的歷史原因。由于原有經濟活動分析內容適用于計劃經濟的財務運作，遠遠不能適應改革后的社會主義市場經濟下的理財活動。鑒于這個主要原因，幾乎所有的高等會計專業紛紛取消經濟活動分析課程。這既有喜，也有悲，客觀上造成了目前財會學科“家族”里缺少財務分析這一重要成員。由于過去是以經濟活動分析取代財務分析，財務分析與經濟活動分析有密切的聯系。不仿先從透視經濟活動分析的研究對象入手，來分析財務分析的研究對象。就國內外出版的有關經濟活動分析的著作看，我國多數學者認為經濟活動分析的對象是“從經濟管理的角度上，分析研究企業的生產經營活動和經營成果”［（４）ａ］，或“從經營的側面來研究企業的生產經營活動及其成果”［（５）ａ］。原蘇聯財政與統計出版社在１９８４年出版了Ｃ．Ｂ．巴爾恩戈利茨所著《當前發達階段經濟活動的經濟分析》一書，作者在該書第三章第一節中闡述了該國學者近二、三十年來對這一問題研究的幾種觀點，并指出，大部分學者認為經濟活動分析的研究對象就是經濟活動。比較上述觀點可以得出，兩國大多數學者對這一問題的看法基本是一致的。
　　近來，有的學者在研究財務分析對象時，借鑒經濟活動分析的研究對象，采用移花接木的方式，把財務分析的研究對象表述為財務活動及其成果。筆者認為，上述的經濟活動分析和財務分析的研究對象都沒有反映各自學科的本質特征，無法從他們所論述的研究對象去區分該學科與其他財會分支學科的差別，如與會計學、財務管理學等學科的差別。　
　　關于會計的對象，我國長期流行的主要觀點是，“擴大再生產過程中的資金運動”。關于財務管理的對象，長期較普遍的觀點為“資金運動及其財務關系”。如果把財務分析的對象表述為企業的財務活動及其成果，從價值形態考察，以貨幣計量予以反映的企業財務活動及其成果也表現為資金運動。由此看來，財務活動及其成果與資金運動同出一轍，沒有什么大的差異，因而造成會計、財務管理等研究對象與財務分析的研究對象基本雷同。筆者認為，資金運動或財務活動及財務成果是財會學科體系中最高層次的研究對象，也是財會學科的一般研究對象。在財會學科體系中，按照不同的研究對象可以分為會計學科體系和財務學科體系。把第一層次的財會學科體系劃分為第二層次的會計學科體系、財務學科體系，這也得到財會界的普遍認同，國家教委于１９８８年明確表示，在經過批準的高等院校，可以設立財務學專業。從此基本上結束我國長期以來會計與財務關系的理論紛爭。關于第二層次的會計學科與財務學科的研究對象，筆者不在本文進行專門的探討。財務分析是財務學科體系中第三層次的分支學科，是財務學的第二層次的分支分科。把財務分析的對象描述為財務活動及成果，就混淆了它與財會學科第一層次的研究對象的區別。正是由于長期在財務理論研究上，把財會學科的研究對象作為其分支學科的研究對象，造成分支學科的研究對象外延較廣，相互包涵，以致許多分支學科的研究內容出現重復。表現在財會教學上，不同財會分支學科的教材出現一些重復內容，這不能說與在這方面的理論研究，存在著上述問題沒有關系。當然，筆者并不否定允許學科之間存在著必要的交叉關系。　
　　一切科學都以客觀物質世界運動形式為研究對象。恩格斯在《自然辯證法》中把客觀世界的運動形式劃分為機械運動、物理運動、化學運動、生物運動和社會運動幾種基本形式。恩格斯指出：“每一門科學都是分析某一個別的運動形式或一系列互相關系和互相轉化的運動形式。”［（１）ｂ］上述前四種運動形式是自然科學的研究對象，最后一種運動形式是社會科學的研究對象。物質運動具有可分性，物質運動形式具有層次性。就社會運動而言，可分為諸多運動，其中包括經濟運動。經濟運動是經濟科學的研究對象。就經濟運動而言，又可分為諸多運動，其中包括企業和單位的資金運動。資金運動是財會學科最高層次的研究對象。就研究資金運動的不同角度，或資金運動的管理環節劃分，又可分為不同的學科，其中包括財務分析學科，財務分析學是目前財會學最低層次的分支學科。　
　　為了準確的把握財務分析的研究對象，我們不僅要注意研究財會學科體系高層次的研究對象，還要注重從財會學科體系低層次的分支學科的研究對象為出發點，探討分支學科研究對象上的矛盾特殊性，發現它們之間的差異。正如毛澤東所說：“對于物質運動的每一種運動形式，必須注意它和其他各種運動形式的共同點。但是，尤其重要的成為我們認識事物基礎的東西，則是必須注意它的特殊點，就是說，注意它和其他運動形式的質的區別。”［（２）ｂ］為了更好地掌握各門課程研究對象上的矛盾特殊性，比較它們之間的差異，了解它們在財務管理中所應有的職能，應著重探討較低層次的學科，而且是具體的研究對象。筆者正是以此思路來探討財務分析的研究對象。我們認為，財務分析學的研究對象可以概括表述為：財務指標之間的差異。這一命題的前提是，承認資金運動或財務活動是財務分析最高層次的研究對象，即財會學科一般的研究對象，根據一般的研究對象，從資金運動的不同側面或理財過程的不同環節來探討財務分析的具體對象。對于筆者所持有的上述觀點，可以從理財管理環節，以及與學科研究對象相適應的基本程序和方法作以粗略的論證。　
　　從資金運動的不同側面或財務活動管理的環節來考察財務分析的對象，任何的管理活動都可以按照不同的管理職能劃分不同的管理環節。管理過程就是管理者對管理對象行使不同相互更替的管理職能的過程。按照行使不同管理職能的標志，可以把管理活動分為不同的階段。美國現代管理家戴明認為，一切管理活動都是ＰＤＣＡ四個階段組成的循環。這一管理理論在西方國家廣為流傳。所謂Ｐ（plan），即計劃，是管理工作的起點；Ｄ（Do）即實行，按計劃執行；Ｃ（Check），即檢查；Ａ（Action），即處理，是管理活動最后環節。我國的管理理論通常把管理活動分為計劃、執行、分析三個階段。分析階段包括對管理活動的檢查和處置。從上述可以看出，中西方對管理活動階段的劃分基本是一致的。企業的理財活動也同樣經過計劃、執行、分析三個階段。筆者認為，從財會學科設置看，能夠突出地反映承担這三個階段職能的分支學科依次是，財務計劃學、部門會計學、財務分析學。目前，財務計劃和財務分析都沒有單獨設科，這兩部分內容都是由財務管理學“包辦”。財務管理學集計劃、組織、控制、分析為一體，成了“大而全”的學科，遠遠不能滿足單獨設置財務專業，財務學科再細分化的要求。　
　　從理財活動各階段并存性看，即靜止地考察理財過程，財務分析是把財務管理活動的執行階段的會計核算指標與財務計劃指標對比，確定指標之間的差異，以此作為財務分析的對象，分析財務計劃的執行情況。財務分析主要功能是對企業資金運動或企業財務活動情況進行考評總結。評價計劃執行過程中，各種資源的利用情況，尋求有效利用勞動資源、物資資源的途徑，挖掘和動員企業內部潛力，保持最佳的財務狀況。從動態和系統的角度考察，財務分析不僅是事后的考評總結分析，而且是事前的預測分析、事中的控制分析。在財務管理活動這個大系統中，計劃和執行階段的子系統都貫穿著財務分析，都以指標間的差異作為分析對象。在制定計劃或目標階段，應把企業計劃目標指標與上期或先進企業財務指標比較，以及不同方案同類指標比較所形成的差異，作為預測、決策分析對象；在計劃實施階段，應把反映實際執行過程的財務指標與計劃、目標指標比較，確定分析對象，發現差異并糾正差異。　
　　從財務分析的基本程序看，我國分析的基本程序一般是：收集資料，掌握情況；指標對比，找出差異；查明原因，抓住關鍵；提出措施，改進工作。西方分析的基本程序一般是：收集資料，確定分析差異；解釋和評估財務報表；重新制定決策和反饋。我國的分析程序與西方的分析程序基本相同，在分析的初步階段，都需要首先確定指標差異，即具體的分析對象，以此為突破口，做到有的放矢。正如培林·斯揣克爾所說：“開始分析問題工作時，先將應有的情形和實際上發生的情形加以比較，如此他可以發現偏差所在，也就是需要研究的所在。任何他認為嚴重到需要加以矯正的偏差，那就構成了一個有待解決的問題”［（１）ｃ］對于這個有待解決的問題，運用抽象思維的方法，由此及彼，由表及里，按發生差異的時間、地點、管理環節進一步分析引起差異的原因。把分析和綜合正確的地結合起來，從各種原因中找出主要原因，以便抓住主要矛盾，提出解決問題的措施。也就是從差異的感性具體認識出發，通過分析，達到抽象的規定，揭示對象的本質；然后再反轉回來由抽象的規定，通過綜合復制出理性的具體，揭示各種財務現象的內在聯系，即財務規律。　
　　從財務分析的方法看，不同的學科研究方法既有其共性，也有其個性。其共性表現在，從研究思維和存在關系的哲學角度看，都需要辯證的方法。從思維的邏輯形式看，都需要交替使用歸納法和演繹法。其個性表現在，不同學科研究對象決定著該學科運用的特殊方法，如統計學主要運用數理統計方法。財務分析學主要運用比率分析法。縱觀西方的《財務分析》書，幾乎都把比率分析方法作為主要分析方法加以闡述。比率分析法屬于比較分析法中相對數比較分析法，比較分析法是確定指標差異的方法。西方編制的有些報表，為了便于不同時期指標的比較，確定指標之間的差異，即分析對象，可以編制比較資產負債表、比較損益表和比較財務狀況變動表。我國長期以來，指標對比分析法是分析的基本方法。指標對比分析法中的相對數分析，即比率分析法也是我國目前分析工作者常用的方法，考核企業財務活動過程及其結果的比率指標已在《企業財務通則》中明確規定。從比率的種類看，有不同性質，但相互聯系的指標所形成的相關比率；某一指標個體占總體比重所形成的結構比率；同一指標在不同時期比較所形成的動態比率。這些比率指標之間的比較形式有：企業實際指標與計劃、目標指標比較，根據其差異，分析計劃、目標的完成情況；與其他先進企業同類指標比較，根據其差異，發現本企業與先進企業的差距，“做到知已知彼”；與以前指標比較，根據其差異，動態地了解企業財務活動變化狀況。它們都是通過比較財務指標之間的差異作為具體的分析對象。比率分析法是受制于分析對象并與之相適應的定量分析方法。　
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　責任編輯　周加來　
　　（１）ａ　《會計研究》１９９４年第５期，第４３頁。　
　　（２）ａ　《毛澤東選集》第一卷人民出版社第二版，第３０９頁。　
　　（３）ａ　為避免會計與財務關系的紛爭，筆者統稱財會學科。
　　（４）ａ　《企業經濟活動分析》中國財政經濟出版社出版，第４頁。　
　　（５）ａ　《工業企業經濟活動分析》１９８９年３月中央廣播電視大學出版社出版，第２頁。　
　　（１）ｂ　《馬克思恩格斯全集》第２０卷，１９７１年人民出版社出版，第５９３頁。　
　　（２）ｂ　《毛澤東選集》第一卷，人民出版社第二版，第２８３頁。
　　（１）ｃ　培林·斯揣克爾（Perrin Stryker）《問題分析與決策》（AAystematic Approach To Problem Solving and Decision Making），第６３頁。　
　　
　　
　　
財貿研究　7蚌埠　051-054　F101財務與會計王玉春　　19951995 作者：財貿研究　7蚌埠　051-054　F101財務與會計王玉春　　19951995

網載 2013-09-10 22:00:39

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